Weisungen StG § 36 f. / 77 f. Nr. 3 Einzelfallbeurteilungen von Rückstellungen
1. Bezüge der Beteiligten (Lohn / Erfolgsbeteiligung / nicht bezogene Ferien / Überzeit)
1.1 Grundsatz bezüglich derartiger Rückstellungen
Stehen Bestand und Höhe der Entschädigung definitiv fest, müssen sie als Verbindlichkeiten per Bilanzstichtag passiviert werden (Kreditor/Kto.-Krt.). Die beteiligte Person hat in diesem Fall per Bilanzstichtag einen festen Forderungsanspruch und hat damit bei sich selbst das entsprechende Einkommen steuerrechtlich realisiert.
Nur wenn in bezug auf den Bestand oder die Höhe eine Unsicherheit vorliegt, sind diesbezügliche Rückstellungen zu bilden.
1.2 Praktische Umsetzung
1.2.1 Stufe Gesellschaft
Bei Aktionärsdirektorinnen und Aktionärsdirektoren werden die definitiven Jahresbezüge vielfach erst nach Abschluss des Geschäftsjahres aufgrund des Reingewinnes im Rahmen der geschäftsmässigen Begründetheit festgelegt. Bei der Gesellschaft stellt diese Belastung für Lohn und Erfolgsbeteiligung eine Verpflichtung dar, welche bezüglich Bestand und Höhe per Bilanzstichtag nicht mit einem Unsicherheitsfaktor belastet ist. Bilanzrechtlich handelt es sich somit gegenüber dem Gesellschafter um eine definitive Schuldverpflichtung und nicht um eine Rückstellung. Auch bei unbestimmter Fälligkeit kann eine echte Verpflichtung vorliegen (z.B. bei Kto.-Krt.-Schulden).
Um eine Rückstellung handelt es sich jedoch bei der Gutschrift zur allfälligen Abgeltung für nicht bezogene Ferien und geleistete Überzeit (vgl. ZStP 1993 S. 57). Es besteht ein Unsicherheitsfaktor bezüglich Leistungspflicht, Betragshöhe und Erfüllung (Fälligkeit).
Die Abgrenzung der Lohnbestandteile hat nach dem Kontinuitätsprinzip zu erfolgen und darf nicht willkürlich vorgenommen werden. Wenn die Gutschriften an die Beteiligten lediglich über das Rückstellungskonto verbucht werden, sind diese jeweils im folgenden Jahr effektiv zu beziehen (geldmässig oder über das Kto.-Krt.) und allenfalls per Ende des Folgejahres wieder in Form einer neuen Rückstellung festzulegen - eine Kumulation von Lohngutschriften auf dem Rückstellungskonto (von mehr als einem Jahr) wird nicht toleriert. Wenn die Beteiligten das "Guthaben" jeweils nicht beziehen, wird die Rückstellung mit dem Hinweis auf den fehlenden Verpflichtungsgrund steuerlich abgelehnt.
1.2.2 Stufe beteiligte Person
Die zeitliche Zurechnung der "gutgeschriebenen" Lohnbestandteile im Einkommen der Beteiligten richtet sich nach den folgenden Grundsätzen - je nachdem, ob diese als definitive Verbindlichkeiten (Kreditoren) oder nur als mögliche Verpflichtungen (Rückstellungen) zu qualifizieren sind.
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Verbindlichkeiten der Gesellschaft:
Im Zeitpunkt der Verbuchung (bei der Gesellschaft) realisiert die beteiligte Person Einkommen aus Erwerbstätigkeit, welches bei ihr als solches steuerlich zu erfassen ist - der feste Rechtsanspruch der beteiligten Person ist entstanden.
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Rückstellungen in der Gesellschaft:
Wenn die Aufwendungen als Rückstellungen zu qualifizieren sind, ist bei der beteiligten Person folgende Differenzierung angebracht:
Rückstellungen für geleistete Überzeit oder nicht bezogene Ferien können bei den Beteiligten steuerlich nicht als Einkommen angerechnet werden, weil gewisse Unsicherheitsfaktoren bezüglich Leistungspflicht und -Fälligkeit bestehen, da beispielsweise die Überzeit kompensiert werden kann, was bei den Beteiligten nicht zu einem Einkommen führt; dasselbe gilt bei Erfolgsbeteiligungen, sofern das abgelaufene Geschäftsjahr die mangelnde Berechnungsgrundlage liefert (z.B. erzielter Jahresumsatz).
Im Gegensatz dazu sind Gehalt und Verwaltungsratshonorare bei den beteiligten Personen in derjenigen Periode steuerlich zuzurechnen, in der sie ihre Arbeitsleistung erbracht haben - auch wenn die definitive Gutschrift erst später erfolgt. Eine solche Betrachtungsweise ist dann sachgerecht, wenn die beteiligten Personen dank ihrer beherrschenden Stellung in der Arbeitgeberfirma den Zeitpunkt der Auszahlung oder Gutschrift ihrer Arbeitsentgelte nach Belieben bestimmen können (nStP 1986, 86).
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