Für die Grundstückgewinnsteuer aus Veräusserungen besteht ein den übrigen Pfandrechten im Rang vorgehendes gesetzliches Pfandrecht. Dieses Rangprivileg verletzt kein Bundesrecht (ASA 62, 570 ff.; BGE 84 II 91).

Der Umfang des gesetzlichen Pfandrechts bemisst sich grundsätzlich nach der Höhe der Steuerforderung inkl. allfälliger Nachsteuern (vgl. § 38a Abs. 5). Daneben umfasst das Pfandrecht auch die Verzugszinsen. Nicht in die Pfandhaft eingeschlossen sind dagegen allfällige Steuerstrafen oder Betreibungskosten.

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Das Pfandrecht ist geltend zu machen, sobald Steuerpflichtige (§ 6) die rechtskräftig festgelegte Steuerforderung nicht innert nützicher Frist (vgl. § 32 N 4) begleichen. Es ist nicht erforderlich, dass die Zahlungsunfähigkeit der Steuerpflichtigen in einem Verlustschein festgehalten ist. Die Steuerpflichtigen brauchen auch nicht vorgängig betrieben worden zu sein. Allein die Tatsache, dass Steuerpflichtige die Steuerforderung nicht fristgerecht bezahlen und zu erkennen geben, dass sie die Steuerforderung nicht begleichen werden, reicht zur Geltendmachung des Pfandrechts aus (VGE vom 10.11.1995 i.S. S.; StE 1997 B 99.2 Nr. 9; StE 1992 B 99.2 Nr. 4).

Das gesetzliche Pfandrecht ist konsequent durchzusetzen. Die Inanspruchnahme des gesetzlichen Pfandrechts gegenüber der Person, die das Pfandeigentum hat, bedeutet vielfach eine Härte, welche jedoch von der gesetzgebenden Behörde mit der Schaffung des vorausgehenden gesetzlichen Pfandrechts bewusst in Kauf genommen wurde. Ein Verzicht auf die Inanspruchnahme des gesetzlichen Pfandrechts lässt sich ausnahmsweise vertreten, wenn dessen Geltendmachung zu einer ganz krassen Unbilligkeit führen würde, die von der gesetzgebenden Behörde mit grosser Wahrscheinlichkeit so nicht gewollt gewesen wäre. Für den Verzicht auf die Geltendmachung des gesetzlichen Pfandrechts muss daher ein besonders strenger Massstab angelegt werden (so dürfte beispielsweise der Umstand, dass jemand das Grundstück wieder verkaufen muss, regelmässig nicht zum Verzicht auf das gesetzliche Pfandrecht führen).

Für Veräusserungen ab 1.1.2012 (massgebend ist in der Regel der Tagebucheintrag; Ausnahmen siehe LU StB Weisungen GGStG § 52a N 2 und 3) ist zu beachten, dass aufgrund der Revision von Art. 836 Abs. 2 ZGB (in Kraft per 1.1.2012) bei Steuerforderungen von mehr als Fr. 1'000.-- das Pfandrecht gutgläubigen Dritten nur entgegengehalten werden kann, wenn es innerhalb von 4 Monaten seit Fälligkeit der Steuerforderung (relative Frist, die mit Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung zu laufen beginnt, § 31 Abs. 1 GGStG), in jedem  Fall aber innert 2 Jahren seit Entstehung der Steuerforderung (absolute Frist, die in der Regel mit dem Tagebucheintrag zu laufen beginnt; Ausnahmen siehe LU StB Weisungen GGStG § 52a N 2 und 3) im Grundbuch eingetragen wird.

Normalfall - relative Frist läuft vor der absoluten Frist ab: Zur Sicherung der Durchsetzung des Pfandrechts sind (bei Steuerforderungen von mehr als Fr. 1'000.--) der Steuerschuldner bzw. die Steuerschuldnerin, welche einen Monat vor Ablauf der 4-monatigen relativen Eintragungsfrist (d.h. 3 Monate, nachdem die Veranlagung rechtskräftig geworden ist) den Steuerbetrag noch nicht (vollständig) bezahlt haben, zu mahnen und darauf hinzuweisen, dass das gesetzliche Grundpfandrecht im Grundbuch eingetragen wird, falls der Ausstand bis vor Ablauf der Eintragungsfrist nicht beglichen wird.

Ausnahmefall - absolute Frist läuft vor der relativen Frist ab: Die Eintragung des Pfandrechts setzt in jedem Fall voraus, dass die absolute 2-jährige Eintragungsfrist mit Beginn ab Entstehung der Steuerforderung noch nicht abgelaufen ist. Ist der Steuerbetrag vor Ablauf dieser 2-Jahresfrist noch nicht bezahlt, ist daher die Eintragung zu veranlassen: Liegt in diesem Zeitpunkt noch keine rechtskräftige Veranlagung vor, ist das Pfandrecht gestützt auf die rechtskräftige Akontorechnung (LU StB Weisungen GGStG § 31 Abs. 3 N 6) vor Ablauf der 2-Jahresfrist eintragen zu lassen. Liegt die rechtskräftige definitive Veranlagung vor (ohne dass die 4-monatige relative Eintragungsfrist bereits abgelaufen ist), ist das Pfandrecht gestützt auf die defintive Veranlagung vor Ablauf der 2-Jahresfrist eintragen zu lassen.

Eintragungsverfahren: Schreiben an das zuständige Grundbuchamt mit dem Antrag auf Eintragung des gesetzlichen Grundpfandrechts unter Angabe des veranlagten Steuerbetrags und des Verzugszinssatzes. Beilagen: rechtskräftige Veranlagungsverfügung (oder Akontorechnung) sowie Rechtskraftbescheinigung (Musterbrief: vgl. LU StB Bd. 2a Weisungen StG Steuerbezug Anhang 7). Kosten der Eintragung: 2‰ der Pfandsumme, mindestens Fr. 50.-- (§ 8 Grundbuchgebührentarif, SRL Nr. 228). Die Eintragungsfrist ist eingehalten, wenn das Eintragungsbegehren spätestens am letzten Tag der Eintragungsfrist beim Grundbuchamt eintrifft. Die Löschung des Pfandrechts, welche dem Grundbuchamt nach vollständiger Bezahlung der pfandgesicherten Steuerforderung zu beantragen ist, ist gebührenfrei.

Vgl. auch LU StB Bd. 2a Weisungen StG § 203-206 Nr. 1 Ziff. 3.1.2.

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Beabsichtigt die Bezugsbehörde, das gesetzliche Pfandrecht in Anspruch zu nehmen, ist die Veranlagungsverfügung mit eingeschriebenem Brief (Zustellungsnachweis) auch der Eigentümerin oder dem Eigentümer des Grundstücks zu eröffnen. Diese Person ist darauf aufmerksam zu machen, dass sie gegen die Grundstückgewinnsteuerveranlagung Einsprache erheben und darin sämtliche Einwendungen geltend machen kann, die auch den Steuerpflichtigen zugestanden haben (LGVE 1985 II Nr. 27).

Mit der Eröffnung der Veranlagungsverfügung ist der Grundeigentümerin oder dem Grundeigentümer unter Hinweis auf das gesetzliche Pfandrecht eine angemessene Frist zur Bezahlung der Grundstückgewinnsteuer anstelle der Steuerpflichtigen einzuräumen. Gleichzeitig ist damit der Hinweis zu verbinden, dass nach unbenütztem Ablauf der Zahlungsfrist Betreibung auf Pfandverwertung angehoben werden müsse. Ein Musterbrief befindet sich im Anhang 6.

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Wird der Zahlungsaufforderung nicht Folge geleistet, ist - allenfalls nach einer zusätzlichen Mahnung - die Betreibung einzuleiten. Entscheidend für die Wahrung des gesetzlichen Pfandrechts ist, dass das Betreibungsbegehren rechtzeitig, d.h. spätestens vor Ablauf von 2 Jahren seit Rechtskraft (vgl. § 31 N 1) der Steuerveranlagung bzw. eines allfälligen Revisionsentscheids (VGE vom 23.7.1997 i.S. M.) gegenüber der veräussernden Person und in richtiger Form gestellt wird (zum Pfandrecht in Nachsteuerfällen bzw. bei Revisionsentscheiden aufgrund eines Revisionsvorbehalts vgl. § 38a Abs. 5 GGStG). Zu beachten ist insbesondere, dass eine Betreibung auf Pfandverwertung beim Betreibungsamt des Ortes, wo das Grundstück sich befindet (Art. 51 SchKG), zu verlangen ist, und dass sich diese gegen die steuerpflichtige Person unter Bezeichnung der Person, die das Eigentum an der Pfandsache hat, zu richten hat. Die Pfandsache (Grundstück) ist ebenfalls anzugeben (Art. 67 und 151 SchKG). Die Grundeigentümerschaft wird dann gemäss den Bestimmungen des SchKG automatisch in das Verfahren miteinbezogen (Art. 152 ff. SchKG).

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Erheben weder die steuerpflichtigen Personen noch die Person, die das Eigentum am Grundstück hat, Rechtsvorschlag, kann frühestens 6 Monate und spätestens 2 Jahre nach der Zustellung des Zahlungsbefehls das Verwertungsbegehren gestellt werden (Art. 154 SchKG).

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Macht die Person, die das Eigentum am Grundstück hat, von ihrem Einspracherecht gegen die Veranlagungsverfügung keinen Gebrauch, so wird diese auch ihr gegenüber rechtskräftig. Erhebt sie im Betreibungsverfahren Rechtsvorschlag, kann gestützt auf die rechtskräftige Veranlagungsverfügung ein Gesuch um definitive Rechtsöffnung (Art. 80 Abs. 2 SchKG) gestellt werden. Da sich der Rechtsvorschlag mangels entsprechender ausdrücklicher Einschränkung seitens der Betriebenen regelmässig sowohl auf die Forderung wie auch auf das Pfandrecht bezieht (vgl. Art. 85 Abs. 1 der Verordnung des Bundesgerichts über die Zwangsverwertung von Grundstücken, VZG), ist im Rechtsöffnungsbegehren ausdrücklich der Antrag zu stellen, die Rechtsöffnung sei sowohl für die Forderung wie auch für das Pfandrecht zu erteilen. Mit der Erteilung der definitiven Rechtsöffnung ist der Rechtsvorschlag der Grundeigentümerin bzw. des Grundeigentümers beseitigt. Hat die steuerpflichtige Person ihrerseits keinen Rechtsvorschlag erhoben, kann das Verwertungsbegehren gestellt werden (vgl. § 32 N 5). Für die Beseitigung des Rechtsvorschlages der Steuerschuldnerin oder des Steuerschuldners vgl. § 32 N 8 und 9.

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Erhebt die Grundeigentümerin bzw. der Grundeigentümer Einsprache, ist die Veranlagungsbehörde verpflichtet, die Grundstückgewinnsteuerveranlagung zu überprüfen und nochmals über die Sache zu entscheiden (§ 117 Abs. 1 VRG; § 28 N 4 ff.). Gelingt der Nachweis, dass die Grundstückgewinnsteuer nicht richtig berechnet wurde, z.B. weil nicht alle wertvermehrenden Aufwendungen berücksichtigt worden waren, so ist die Veranlagung entsprechend zu korrigieren.

Erhebt  die Grundeigentümerin bzw. der Grundeigentümer auch Rechtsvorschlag, ist im Dispositiv des Einspracheentscheides ausdrücklich auf die hängige Betreibung Bezug zu nehmen und der Rechtsvorschlag der Grundeigentümerin bzw. des Grundeigentümers in der Betreibung Nr. .... vom .... im Betrag von Fr. .... aufzuheben (BGE 107 III 60; 75 III 44). Richtet sich der Rechtsvorschlag mangels entsprechender Einschränkung sowohl gegen die Forderung wie auch gegen das Pfandrecht, was in der Regel der Fall ist (vgl. Art. 85 Abs. 1 VZG), so ist der Rechtsvorschlag sowohl hinsichtlich der Forderung wie auch des Pfandrechts aufzuheben. Massgebender Betrag ist der im Einspracheentscheid festgelegte Steuerbetrag.

Mit der Rechtskraftbeschreitung des Einspracheentscheides bzw. des allfälligen Verwaltungsgerichtsurteils (vgl.  31 N 1) ist der Rechtsvorschlag der Grundeigentümerin bzw. des Grundeigentümers beseitigt. Hat die steuerpflichtige Person ihrerseits keinen Rechtsvorschlag erhoben, kann das Verwertungsbegehren gestellt werden (vgl. § 32 N 5).

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Hat auch die steuerpflichtige Person Rechtsvorschlag erhoben, muss parallel zum Verfahren gegen die Grundeigentümerin bzw. den Grundeigentümer noch gestützt auf Art. 80 Abs. 2 SchKG ein Gesuch um definitive Rechtsöffnung für die Steuerforderung gegenüber der steuerpflichtigen Person gestellt werden. Erst wenn alle erhobenen Rechtsvorschläge beseitigt sind, kann die Verwertung verlangt werden (vgl. auch § 32 N 5).

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