Die Bemessung der Busse erfolgt ausgehend von einer Regelbusse grundsätzlich nach den allgemeinen Prinzipien des Strafrechts und muss zu einer angemessenen, verhältnismässigen Strafe führen und ein Höchstmass an Gleichheit gewährleisten. Sie muss überzeugend begründet und dadurch überprüfbar sein. Die Strafzumessung orientiert sich am Verschulden der steuerpflichtigen Person. Art. 47 ff. StGB werden dabei herangezogen. Die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse einer steuerpflichtigen Person werden demnach berücksichtigt, bei juristischen Personen auch das Verschulden der für sie handelnden Personen.

Der Strafrahmen ist nicht betragsmässig festgelegt. Die Busse beträgt zunächst in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer und orientiert sich damit an der objektiven Schwere der Steuerhinterziehung. Liegen Strafminderungs- oder -erhöhungsgründe vor, kann sie bis auf einen Drittel der hinterzogenen Steuer ermässigt oder bis auf das Dreifache erhöht werden (§ 211 Abs. 2 StG). In besonderen Fällen kann auch dieser Strafrahmen noch unterschritten werden (s. unten Ziff. 4.4 und 4.5).

Die hinterzogene Steuer bezeichnet den ungerechtfertigten Steuervorteil, der sich aus schuldhaftem Verhalten der Täterin oder des Täters ergibt. Da sie den Deliktsbetrag eines Straftatbestandes darstellt, ist der vorenthaltene Steuerbetrag nur in dem Ausmass hinterzogene Steuer, als er nach steuerstrafprozessualen Regeln als durch strafbares Verhalten erwirkt nachgewiesen werden kann. Ein im Nachsteuerverfahren nach pflichtgemässem Ermessen aufgerechneter Betrag kann daher nicht die hinterzogene Steuer darstellen. Hingegen ist es im Rahmen der freien richterlichen Beweiswürdigung auch im Hinterziehungsverfahren zulässig, Einkommens- und Vermögensteile, die verheimlicht worden sind, zu schätzen (RB 1996 Nr. 45).

Innerhalb des gesetzlichen Strafrahmens von einem Drittel bis zum Dreifachen der hinterzogenen Steuer geht die Strafzumessung von der Regelstrafsteuer des Einfachen der hinterzogenen Steuer aus. Dieses soll angewendet werden bei Vorsatz ohne besondere Strafänderungsgründe. In der Regel werden aber Gründe vorliegen, die zu einem Abweichen von der Regelbusse führen.

Grundlage für die Strafzumessung sind Art. 47 ff. StGB. Danach sind insbesondere das Verschulden sowie die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse der Täterin oder des Täters zu berücksichtigen (s. dazu auch BGE 117 IV 112 und 118 IV 14).

Die Schwere des Verschuldens bildet den Strafzumessungsgrund mit grossem Gewicht. Dieses kommt nämlich bereits im Betrag der hinterzogenen Steuer und damit in der Regelbusse zum Ausdruck. Nach Art. 47 StGB wird die Strafe ausserdem nach dem Verschulden der Täterin oder des Täters zugemessen.

Zunächst ist zu unterscheiden, ob Vorsatz oder Fahrlässigkeit vorliegt. Letztere erlaubt regelmässig eine Strafminderung. Eventualvorsatz ist eine Form des Vorsatzes und führt anders als die Fahrlässigkeit nicht zu einer Strafminderung.

Weiter ist zu berücksichtigen, wie planmässig eine Täterin oder ein Täter bei der Steuerhinterziehung vorgegangen sind. Besondere Machenschaften, z.B. die Verschiebung von Vermögen zwischen Schwarzkonten, wirken sich erschwerend aus. Schweres Verschulden liegt auch vor, wo planmässig, während Jahren unrichtige Jahresrechnungen eingereicht werden, dies unabhängig davon, ob auch Steuerbetrug gegeben ist. Wohlverhalten seit einer einmaligen Verfehlung kann als Zeichen geringeren Verschuldens gewertet werden.

Grundsätzlich zu berücksichtigen ist, dass Selbständigerwerbende und juristische Personen für die Verschleierung ihrer Steuerfaktoren weit mehr Möglichkeiten haben als natürliche Personen mit Lohnausweis. Wird von solchen Möglichkeiten unzulässigerweise Gebrauch gemacht, ist es folgerichtig, dass ihr Verschulden grundsätzlich schwerer gewichtet wird.

Straferhöhend wirkt sich die Wiederholung einer Bestrafung wegen einer Steuerwiderhandlung aus. Eine steuerpflichtige Person wird hier also erneut straffällig, nachdem sie schon früher wegen einer Steuerwiderhandlung gebüsst wurde. Keine Wiederholung in diesem Sinn stellt eine fortgesetzte Steuerhinterziehung dar, z.B. die jahrelange Nichtdeklaration eines Schwarzgeldkontos. Ebenfalls straferhöhend wirkt sich die Steuerhinterziehung durch Einlegung eines Rechtsmittels aus. Erwirkt eine steuerpflichtige Person durch Einsprache oder Beschwerde eine zu niedrige Veranlagung, liegt darin ein erschwerendes Moment.

Verminderte Zurechnungsfähigkeit oder Unzurechnungsfähigkeit führt im Bereich der Steuerhinterziehung wie im ordentlichen Strafrecht zu einer Herabsetzung der Busse, unter Umständen sogar zu deren vollständigem Wegfall (vgl. Art. 19 StGB). Aufgrund von ärztlichen Zeugnissen ist im Einzelfall zu prüfen, ob und in welchem Ausmass eine Strafmilderung gewährt werden kann.

Zu Strafminderungen ebenso wie -erhöhungen können die persönlichen Verhältnisse einer Täterin oder eines Täters im Zeitpunkt der Tat führen. Zu beachten sind Alter und Gesundheit (z.B. Krankheiten, die bei der Steuerhinterziehung bereits vorlagen oder später eintraten), Familienstand und Familienpflichten (z.B. Anzahl Kinder, Unterhaltsverpflichtungen), aber auch die Vorbildung und besondere kaufmännische oder steuerliche Fachkenntnisse.

In den wirtschaftlichen Verhältnissen der steuerpflichtigen Person spiegelt sich ihre Strafempfindlichkeit, ist doch bei der Strafzumessung die Wirkung der Strafe auf das Leben des Täters zu berücksichtigen (Art. 47 Abs. 1 StGB). Der wirtschaftlichen leistungsfähigeren Person ist bei gleichem Verschulden eine höhere Busse aufzuerlegen als einer weniger bemittelten, denn nur so werden beide gleich stark betroffen.

Bei der Prüfung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit einer steuerpflichtigen Person kommt es auf das laufende Einkommen und das gegenwärtige Vermögen an. Der Vermögensstatus fällt insbesondere dann ins Gewicht, wenn eine Busse in Aussicht steht, welche nicht aus den laufenden Einkünften entrichtet werden kann. Die Feststellung des Vermögens hat anhand von Marktwerten zu erfolgen.

Besondere Beachtung soll das Verhalten einer steuerpflichtigen Person nach der Tat finden. Dieses kann sich sowohl strafmindernd als auch straferhöhend auswirken. Kooperatives Verhalten, z.B. ein Geständnis oder die bereitwillige Mitwirkung bei behördlichen Ermittlungen, führt regelmässig zu einer Strafminderung (zur Selbstanzeige s. unten Ziff. 4.4). Dabei ist zu berücksichtigen, ob die Täterin oder der Täter der Behörde auch Zugang zu Informationen verschafft, an welche diese auf andere Weise nicht gelangen könnte.

Nicht kooperatives Verhalten bildet grundsätzlich keinen Straferhöhungsgrund. Soweit ein widerspenstiges Verhalten über blosses Nichtmitwirken hinausgeht, kann dies indessen als Zeichen mangelnder Einsicht in das begangene Unrecht gewürdigt werden und zu einer Straferhöhung führen.

Ausgehend von der Regelstrafsteuer (vgl. Ziffer 4.3) können die einzelnen Strafverschärfungsgründe in der Regel wie folgt gewichtet werden:

Ausgehend von der Regelstrafsteuer (vgl. vorstehend Ziffer 4.3) können die einzelnen Strafmilderungsgründe in der Regel wie folgt gewichtet werden:

*ohne wirtschaftliche Verhältnisse (vgl. dazu Ziffer 4.3.3)

Einen Strafzumessungsgrund eigenen Charakters stellt die Selbstanzeige nach § 211 Abs. 3 StG dar. Sie bildet einen Spezialfall der aufrichtigen Reue im Sinn von Art. 48 Bst. d StGB.

Liegt eine Selbstanzeige vor, wird eine Busse auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt, ohne dass eine weitere, differenzierte Strafzumessung erfolgt. Diese Vereinheitlichung des Strafmasses erfolgt zugunsten der Rechtssicherheit für die sich selbst anzeigenden Personen. Anzeigewillige können die Konsequenzen einer Selbstanzeige auf diese Weise leichter absehen. Dadurch soll bei den steuerpflichtigen Personen der Anreiz geschaffen werden, ihre Verhältnisse aus eigenem Antrieb zu bereinigen.

Die Selbstanzeige muss von der steuerpflichtigen Person oder ihrer Vertretung an die Steuerbehörde ergehen. Eine Mitglied des Verwaltungsrats kann sich für eigene Verfehlungen z.B. nicht auf die Selbstanzeige der Aktiengesellschaft berufen.

Die Selbstanzeige gibt an, dass die steuerpflichtige Person bisher nicht oder unvollständig versteuert hat. Die Meldung muss konkrete Angaben über die unversteuerten Werte enthalten. Anhaltspunkte über bisher nicht oder unvollständig versteuerte Positionen genügen nicht. Anzeige heisst vorbehaltlose Offenbarung. Die stillschweigende Angabe bisher nicht versteuerter Werte ist keine Selbstanzeige. Wer z.B. bisher verheimlichte Wertschriften in einer neuen Steuerperiode stillschweigend im Wertschriftenverzeichnis aufführt, erstattet keine Selbstanzeige.

Die Selbstanzeige muss bei der Steuerbehörde eintreffen, bevor diese von der Steuerhinterziehung Kenntnis hat. Ist diese schon vor der Selbstanzeige im Besitz von Beweisen über eine Steuerhinterziehung, wird die Ermässig nur auf jenen Einkommens- und Vermögensbestandteilen gewährt, die ihr nicht schon vor der Selbstanzeige bekannt gewesen sind.

Weiteres Merkmal einer Selbstanzeige ist die Freiwilligkeit. Die Anzeige muss aus eigenem Antrieb der steuerpflichtigen Person erstattet worden sein. Es darf insbesondere nicht der Druck einer unmittelbaren und konkreten Entdeckungsgefahr vorgelegen haben. Die steuerpflichtige Person muss spontan, frei und in der Absicht handeln, in guten Treuen reinen Tisch zu machen. Nicht gefordert ist Reue seitens der steuerpflichtigen Person, wohl aber die Bereitschaft zur Schadensdeckung; wer von vorneherein keine Nachsteuer und Busse bezahlen will oder wer vorgängig Vermögenswerte aus dem Zugriffsbereich der Steuerbehörde entfernt, z.B. in das Ausland verschiebt, erstattet keine Selbstanzeige.

Die Form der Selbstanzeige kann frei gewählt werden. Sie kann insbesondere mündlich oder schriftlich erfolgen, und der Begriff Selbstanzeige braucht nicht verwendet zu werden. In der Mitteilung muss lediglich der Wille zur Anzeige einer Steuerhinterziehung ersichtlich sein. Eine stillschweigende (kommentarlose) Deklaration bisher nicht versteuerter Einkommens- oder Vermögensbestandteile genügt wie gesehen nicht, schliesst aber eine Strafminderung nicht aus. Adressat kann jede Behörde sein, wenn die Selbstanzeige offensichtlich zuhanden der Steuerbehörde erstattet wird.

Eine besondere Strafmilderung, d.h. eine Unterschreitung des Strafrahmens von einem Drittel bis zum Dreifachen der hinterzogenen Steuer, sieht § 211 Abs. 4 StG vor. Danach kann in besonders leichten Fällen von der Erhebung einer Busse abgesehen werden.

Ein besonders leichter Fall liegt vor, wenn ein besonders leichtes Verschulden nachgewiesen wird (z.B. sehr leichte Fahrlässigkeit) oder wenn die Busse Fr. 1'200.-- (bei Versuch Fr. 750.--) nicht übersteigt. In besonderen Fällen, z.B. bei schwerem Verschulden oder Wiederholung, kann aber auch eine kleine Busse ausgesprochen werden. Massgebend für die Errechnung dieser Beträge ist jeweils die ganze Nachsteuerperiode, also die gesamte hinterzogene Steuer.

Wenn auf eine Busse nach Luzerner Steuerrecht aus einem der genannten Gründe verzichtet wird, wird in der Regel auch keine Busse nach DBG verhängt. Daneben kann auf die Aussprechung der Nachsteuer und der Busse nach DBG dann verzichtet werden, wenn die Busse nach Luzerner Steuerrecht Fr. 1'200.-- (bei Versuch Fr. 750.--) zwar übersteigt und demnach auch angeordnet wird, Nachsteuer und Busse nach DBG zusammen aber den Betrag von Fr. 100.-- nicht übersteigen.