Die vollendete Steuerhinterziehung ist sowohl bei vorsätzlicher als auch bei fahrlässiger Begehung strafbar. Die Bedeutung der Begriffe Vorsatz und Fahrlässigkeit bestimmt sich nach dem gemeinen Strafrecht, also nach Art. 12 Abs. 2 und 3 StGB.

Wurden verschiedene Steuerfaktoren hinterzogen, sind etwaige Unterschiede hinsichtlich des Verschuldens zu berücksichtigen. Ebenso ist beim Verschulden hinsichtlich des Zeitverlaufs zu differenzieren. Wurde beispielsweise eine Position anfangs fahrlässig nicht deklariert (z.B. periodische Nebeneinkünfte), kann in späteren Steuerperioden in bezug auf die gleichen Positionen vorsätzliche Hinterziehung vorliegen.

Das Verschulden gründet auf einem inneren Vorgang bei der Täterin oder beim Täter. Fehlt ein glaubwürdiges Geständnis, muss auf das Verschulden aufgrund von äusseren Tatsachen und Abläufen (Indizien) geschlossen werden.

Vorsätzlich handelt nach Art. 12 Abs. 2 StGB, wer eine Tat mit Wissen und Willen ausführt.

Ist der Wille der steuerpflichtigen Person ausdrücklich und bewusst auf das strafbare Verhalten ausgerichtet, liegt direkter Vorsatz vor. Es macht in diesem Fall keinen Unterschied, ob die Tatbegehung als solche selbständiges Handlungsziel ist oder ob sie lediglich notwendiges Mittel zur Verwirklichung eines anderen Ziels darstellt (ein Arbeitgeber z.B. deklariert Einnahmen nicht, da er Arbeitsplätze erhalten will). Die direkt vorsätzliche Tatbegehung zielt auf die Tatbestandsverwirklichung hin. Die eventualvorsätzliche Tatbegehung dagegen liegt vor, wenn die steuerpflichtige Person den als möglich vorausgesehenen Erfolg für den Fall seines Eintritts billigt, sich mit ihm abfindet oder ihn in Kauf nimmt. In diesem Fall sieht die Täterin oder der Täter die Verwirklichung eines Tatbestands zwar nicht mit Gewissheit voraus, hält sie aber doch ernsthaft für möglich und billigt sie.

Für die Folgerung vom Wissen auf den Willen der Täterin oder des Täters hat das Bundesgericht festgehalten, der Nachweis des Vorsatzes sei erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass die steuerpflichtige Person sich der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Diesfalls ist davon auszugehen, sie habe eine Täuschung der Steuerbehörde beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen (Eventualvorsatz). Die Abklärung der Verhältnisse muss ergeben, dass das Vorgehen der steuerpflichtigen Person nur mit der Absicht, eine gesetzwidrige Steuerverkürzung zu erreichen, erklärt werden kann. Dies setzt voraus, dass die Steuerbarkeit des entsprechenden Sachverhalts erkennbar war. Es ist das gesamte Deklarationsverhalten zu berücksichtigen. Der allgemeinen Lebenserfahrung folgend ist der auf eine Steuerverkürzung gerichtete Wille etwa dann zu bejahen, wenn jemand aufgrund einer nicht ordnungsgemäss geführten Buchhaltung wissentlich eine unvollständige Steuererklärung einreicht (Sieber in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Art. 175 DBG N 31; vgl. auch StE 1988 B 101.2 Nr. 6 und StE 1991 B 101.2 Nr. 12).

Nach Art. 12 Abs. 3 StGB begeht ein Delikt fahrlässig, wer die Folge ihres oder seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht (unbewusste Fahrlässigkeit) oder darauf nicht Rücksicht genommen hat (bewusste Fahrlässigkeit). Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn die Täterin oder der Täter die Vorsicht nicht beobachtet, zu der sie oder er nach den Umständen und nach den persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist. Unbewusst fahrlässig handelt also diejenige steuerpflichtige Person, welche die strafrechtlich relevante Folge ihres Verhaltens nicht bedenkt. Erkennt sie dagegen diese Gefahr, setzt sich aber darüber hinweg im Vertrauen auf ein Ausbleiben des Erfolgs, handelt sie bewusst fahrlässig. Die Täterin oder der Täter zählt aber darauf, dass der als möglich vorausgesehene, aber nicht gewollte Erfolg nicht eintritt. Dieses Vertrauen fehlt beim Eventualvorsatz (s. oben Ziff. 3.2). Dieser ist umso eher zu bejahen, je höher die erkennbare Wahrscheinlichkeit des Eintritts des Erfolgs anzusetzen und als je bedeutender die Sorgfaltspflichtverletzung zu würdigen ist. Dies dürfte etwa dann zutreffen, wenn sich die steuerpflichtige Person überhaupt nicht darum kümmert, ob die von ihr gemachten Angaben richtig seien.

An das Mass der gebotenen Sorgfalt sind im Steuerrecht hohe Anforderungen zu stellen. Dies ergibt sich einmal aus der im Gesetz statuierten umfassenden Auskunftspflicht der steuerpflichtigen Person. Mit der Unterschrift auf Steuerbelegen gibt diese nämlich jeweils die Zusicherung ab, das entsprechende Formular vollständig und wahrheitsgetreu ausgefüllt zu haben. Folgerichtig kann sich die steuerpflichtige Person nicht damit entschuldigen, keine Fachfrau oder kein Fachmann in Steuerfragen zu sein. Insbesondere kann sie sich im Hinblick auf die Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben in der Steuererklärung von ihrer Sorgfaltspflicht nicht dadurch dispensieren, dass sie zur Besorgung ihrer Steuerangelegenheiten eine Vertreterin oder einen Vertreter beizieht. Auch in diesem Fall muss sie die Erfüllung der steuerlichen Pflichten im Auge behalten und sich wenigstens von Zeit zu Zeit beim Steuervertreter über den Stand der Steuersachen erkundigen. Fahrlässig (oder sogar vorsätzlich) handelt demnach, wer sich um die Steuerangelegenheit nicht kümmert und etwa Steuererklärungen unbesehen unterzeichnet. Die Sorgfaltspflicht betrifft aber nicht nur die Überprüfung des Arbeitsergebnisses der Vertreterin oder des Vertreters, sondern setzt schon bei Auswahl und Instruktion der vertretenden Person ein. Es dürfen dieser namentlich keine Aufgaben übertragen werden, die sie mangels entsprechender Informationen nicht korrekt erfüllen kann. In solchen Fällen kann bewusste Fahrlässigkeit oder sogar Eventualvorsatz seitens der steuerpflichtigen Person vorliegen. Zu beachten ist, dass die pflichtgemässe Steuerdeklaration bereits mit der korrekten Ausführung der erforderlichen Vorbereitungshandlungen, z.B. der Buchführung und dem Sammeln von Belegen, einsetzt. Das Steuerverfahren als Massenverwaltungsverfahren ist im übrigen in hohem Mass von der Mitwirkungsbereitschaft und Zuverlässigkeit der steuerpflichtigen Personen abhängig.

Die Fahrlässigkeit kann von der groben Nachlässigkeit bis zur leichtesten Unaufmerksamkeit reichen. Der Grad der Fahrlässigkeit und somit der Grad des Verschuldens spielt bei der Strafzumessung eine Rolle. Von leichter Fahrlässigkeit spricht man bei einer Fehlreaktion, die auch einem gewissenhaften und zuverlässigen Menschen einmal unterlaufen kann (es kann passieren). Grobfahrlässig verhält sich, wer eine elementare Vorsichtspflicht verletzt, deren Beachtung sich jedem verständigen Menschen in der gleichen Lage aufdrängt (es darf nicht passieren).